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VERORDNUNG (EG) Nr. 1073/2005 DER KOMMISSION vom 7. Juli
2005 zur Änderung der Verordnung (EG) Nr. 1725/2003
betreffend die Übernahme bestimmter internationaler
Rechnungslegungsstandards in Übereinstimmung mit der
Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 des Europäischen
Parlaments und des Rates im Hinblick auf IFRIC 2.
Inhalt |
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Mitgliedsanteile
an Genossenschaften und ähnliche Instrumente
Verweise:
IAS 32 Finanzinstrumente:
Angaben und Darstellung (überarbeitet 2003)
IAS 39 Finanzinstrumente:
Ansatz und Bewertung (überarbeitet 2003)
Hintergrund
1. Genossenschaften und
ähnliche Unternehmen werden von einer Gruppe von Personen
zur Verfolgung gemeinsamer wirtschaftlicher oder sozialer
Interessen gegründet. In den einzelstaatlichen Gesetzen ist
eine Genossenschaft meist als eine Gesellschaft definiert,
welche die gegenseitige wirtschaftliche Förderung ihrer
Mitglieder mittels gemeinschaftlichen Geschäftsbetriebes
bezweckt (Prinzip der Selbsthilfe). Die Anteile der
Mitglieder einer Genossenschaft werden häufig unter der
Bezeichnung Geschäftsanteile, Genossenschaftsanteile o. ä.
geführt und nachfolgend als „Geschäftsanteile“ bezeichnet.
2. IAS 32 stellt Grundsätze für
die Klassifizierung von Finanzinstrumenten als finanzielle
Verbindlichkeiten oder Eigenkapital auf. Diese Grundsätze
beziehen sich insbesondere auf die Klassifizierung kündbarer
Instrumente, die den Inhaber zur Rückgabe an den Emittenten
gegen flüssige Mittel oder andere Finanzinstrumente
berechtigen. Die Anwendung dieser Grundsätze auf die
Geschäftsanteile an Genossenschaften und ähnliche
Instrumente gestaltet sich schwierig. Einige Adressaten des
„International Accounting Standards Board“ haben den Wunsch
geäußert, Unterstützung zu erhalten, wie die Grundsätze des
IAS 32 auf Geschäftsanteile und ähnliche Instrumente, die
bestimmte Merkmale aufweisen, anzuwenden sind und unter
welchen Umständen diese Merkmale einen Einfluss auf die
Klassifizierung als Verbindlichkeiten oder Eigenkapital
haben.
Anwendungsbereich
3. Diese Interpretation ist auf
Finanzinstrumente anzuwenden, die in den Anwendungsbereich
von IAS 32 fallen, einschließlich an
Genossenschaftsmitglieder ausgegebener Anteile, mit denen
das Eigentumsrecht der Mitglieder am Unternehmen verbrieft
wird. Sie erstreckt sich nicht auf Finanzinstrumente, die in
eigenen Eigenkapitalinstrumenten des Unternehmens zu
erfüllen sind oder erfüllt werden können.
Fragestellung
4. Viele Finanzinstrumente,
darunter auch Geschäftsanteile, sind mit Eigenschaften wie
Stimmrechten und Ansprüchen auf Dividenden verbunden, die
für eine Klassifizierung als Eigenkapital sprechen. Einige
Finanzinstrumente berechtigen den Inhaber, eine Rücknahme
gegen flüssige Mittel oder andere finanzielle Vermögenswerte
zu verlangen, können jedoch Beschränkungen hinsichtlich
einer solchen Rücknahme unterliegen. Wie lässt sich anhand
dieser Rücknahmebedingungen bestimmen, ob ein
Finanzinstrument als Verbindlichkeit oder Eigenkapital
einzustufen ist?
Beschluss
5. Das vertragliche Recht des
Inhabers eines Finanzinstruments (worunter auch ein
Geschäftsanteil an einer Genossenschaft fällt), eine
Rücknahme zu verlangen, führt nicht von vornherein zu einer
Klassifizierung des Finanzinstruments als finanzielle
Verbindlichkeit. Vielmehr hat ein Unternehmen bei der
Entscheidung, ob ein Finanzinstrument als finanzielle
Verbindlichkeit oder Eigenkapital einzustufen ist, alle
rechtlichen Bestimmungen und Gegebenheiten des
Finanzinstruments zu berücksichtigen. Hierzu gehören auch
die einschlägigen lokalen Gesetze und Vorschriften sowie
die zum Zeitpunkt der Klassifizierung gültige Satzung des
Unternehmens. Voraussichtliche künftige Änderungen dieser
Gesetze, Vorschriften oder der Satzung sind dagegen nicht zu
berücksichtigen.
6. Geschäftsanteile, die dem
Eigenkapital zugeordnet würden, wenn die Mitglieder nicht
das Recht hätten, eine Rücknahme zu verlangen, stellen
Eigenkapital dar, wenn eine der in den Paragraphen 7 und 8
genannten Bedingungen erfüllt ist. Sichteinlagen,
einschließlich Kontokorrentkonten, Einlagenkonten und
ähnliche Verträge, die Mitglieder in ihrer Eigenschaft als
Kunden schließen, sind als finanzielle Verbindlichkeiten des
Unternehmens zu klassifizieren.
7. Geschäftsanteile stellen
Eigenkapital dar, wenn das Unternehmen ein uneingeschränktes
Recht auf Ablehnung der Rücknahme von Geschäftsanteilen
besitzt.
8. Lokale Gesetze, Vorschriften
oder die Satzung des Unternehmens können die Rücknahme von
Geschäftsanteilen mit verschiedenen Verboten belegen, wie z.
B. uneingeschränkten Verboten oder Verboten, die auf
Liquiditätskriterien beruhen. Ist eine Rücknahme nach
lokalen Gesetzen, Vorschriften oder der Satzung des
Unternehmens uneingeschränkt verboten, sind die
Geschäftsanteile als Eigenkapital zu behandeln. Dagegen
führen Bestimmungen in lokalen Gesetzen, Vorschriften oder
der Satzung des Unternehmens, die eine Rücknahme nur dann
verbieten, wenn bestimmte Bedingungen — wie beispielsweise
Liquiditätsgrenzen — erfüllt (oder nicht erfüllt) sind,
nicht zu einer Klassifizierung von Geschäftsanteilen als
Eigenkapital.
9. Ein uneingeschränktes Verbot
kann absolut sein und alle Rücknahmen verbieten. Ein
uneingeschränktes Verbot kann aber auch nur teilweise gelten
und die Rücknahme von Geschäftsanteilen insoweit verbieten,
als durch die Rücknahme die Anzahl der Geschäftsanteile oder
die Höhe des auf die Geschäftsanteile eingezahlten Kapitals
einen bestimmten Mindestbetrag unterschreitet.
Geschäftsanteile, die nicht unter das Rücknahmeverbot
fallen, stellen Verbindlichkeiten dar, sofern das
Unternehmen nicht über das in Paragraph 7 beschriebene
uneingeschränkte Recht auf Ablehnung der Rücknahme verfügt.
In einigen Fällen kann sich die Anzahl der Anteile oder die
Höhe des eingezahlten Kapitals, die bzw. das von einem
Rücknahmeverbot betroffen sind bzw. ist, von Zeit zu Zeit
ändern. Eine derartige Änderung führt
zu einer Umbuchung zwischen finanziellen Verbindlichkeiten
und Eigenkapital.
10. Beim erstmaligen Ansatz hat
das Unternehmen seine als finanzielle Verbindlichkeit
klassifizierten Geschäftsanteile zum beizulegenden Zeitwert
zu bewerten. Bei uneingeschränkt rückgabefähigen
Geschäftsanteilen ist der beizulegende Zeitwert dieser
finanziellen Verbindlichkeit mindestens mit dem gemäß den
Rücknahmebestimmungen in der Satzung des Unternehmens oder
gemäß dem einschlägigen Gesetz zahlbaren Höchstbetrag
anzusetzen, abgezinst vom frühest möglichen
Fälligkeitszeitpunkt an (siehe Beispiel 3).
11. Nach Paragraph 35 des IAS
32 sind Ausschüttungen an Inhaber von
Eigenkapitalinstrumenten, gemindert um alle damit
verbundenen Ertragssteuervorteile, direkt vom Eigenkapital
abzusetzen. Bei Finanzinstrumenten, die als finanzielle
Verbindlichkeiten klassifiziert werden, sind Zinsen,
Dividenden und andere Erträge unbeschadet ihrer möglichen
gesetzlichen Bezeichnung als Dividenden, Zinsen oder
Ähnliches als Aufwand zu berücksichtigen.
12. Der Anhang, der integraler
Bestandteil des Beschlusses ist, enthält Beispiele für die
Anwendung dieses Beschlusses.
Angaben
13. Führt eine Änderung des
Rücknahmeverbots zu einer Umklassifizierung zwischen
finanziellen Verbindlichkeiten und Eigenkapital, hat das
Unternehmen den Betrag, den Zeitpunkt und den Grund für die
Umklassifizierung gesondert
anzugeben.
Zeitpunkt des Inkrafttretens
14. Der Zeitpunkt des
Inkrafttretens und die Übergangsbestimmungen dieser
Interpretation entsprechen denen des IAS 32 (überarbeitet
2003). Diese Interpretation ist erstmals für Geschäftsjahre
anzuwenden, die am oder nach dem 1. Januar 2005 beginnen.
Wenn ein Unternehmen diese Interpretation für
Berichtsperioden anwendet, die vor dem 1. Januar 2005
beginnen, so ist diese Tatsache anzugeben. Diese
Interpretation ist rückwirkend anzuwenden.
ANHANG
BEISPIELE FÜR DIE ANWENDUNG
DES BESCHLUSSES
Dieser Anhang ist Bestandteil
der Interpretation.
A1. Dieser Anhang enthält
sieben Beispiele für die Anwendung des IFRIC Beschlusses.
Die Beispiele stellen keine erschöpfende Liste dar; es sind
auch andere Konstellationen denkbar. Jedes Beispiel beruht
auf der Annahme, dass außer der im Beispiel genannten
Gegebenheiten keine weiteren Bedingungen vorliegen, die eine
Klassifizierung des Finanzinstruments als finanzielle
Verbindlichkeit erforderlich machen würden.
UNEINGESCHRÄNKTES RECHT AUF
ABLEHNUNG DER RÜCKNAHME (Paragraph 7)
Beispiel 1
Sachverhalt
A2. Die Satzung des
Unternehmens besagt, dass Rücknahmen nach freiem Ermessen
des Unternehmens durchgeführt werden. Dieser
Ermessensspielraum ist in der Satzung nicht weiter
ausgeführt und wird auch keinen Beschränkungen unterworfen.
In der Vergangenheit hat das Unternehmen die Rücknahme von
Geschäftsanteilen noch nie abgelehnt, obwohl der Vorstand
hierzu berechtigt ist.
Klassifizierung
A3. Das Unternehmen verfügt
über das uneingeschränkte Recht, die Rücknahme abzulehnen.
Folglich stellen die Geschäftsanteile Eigenkapital dar. IAS
32 stellt Grundsätze für die Klassifizierung auf, die auf
den Vertragsbedingungen des Finanzinstruments beruhen, und
merkt an, dass eine Zahlungshistorie oder beabsichtigte
freiwillige Zahlungen keine Einstufung als Verbindlichkeit
auslösen. In Paragraph AG26 von IAS 32 heißt es:
Wenn Vorzugsaktien
unkündbar sind, hängt die angemessene Klassifizierung
von den anderen mit ihnen verbundenen Rechten ab. Die
Klassifizierung erfolgt entsprechend der
wirtschaftlichen Substanz der vertraglichen
Vereinbarungen und den Begriffsbestimmungen für
finanzielle Verbindlichkeiten und für
Eigenkapitalinstrumente. Wenn Gewinnausschüttungen an
Inhaber von kumulativen oder nicht-kumulativen
Vorzugsaktien im Ermessensspielraum des Emittenten
liegen, gelten die Aktien als Eigenkapitalinstrumente.
Die Klassifizierung einer Vorzugsaktie als
Eigenkapitalinstrument oder als finanzielle
Verbindlichkeit wird beispielsweise nicht beeinflusst
durch:
a) die Vornahme von
Ausschüttungen in der Vergangenheit,
b) die Absicht, künftig
Ausschüttungen vorzunehmen,
c) eine mögliche
nachteilige Auswirkung auf den Kurs der Stammaktien
des Emittenten, falls keine Ausschüttungen
vorgenommen werden (auf Grund von Beschränkungen
hinsichtlich der Zahlung von Dividenden auf
Stammaktien, wenn keine Dividenden auf Vorzugsaktien
gezahlt werden),
d) die Höhe der
Rücklagen des Emittenten,
e) eine Gewinn- oder
Verlusterwartung des Emittenten für eine
Berichtsperiode oder
f) die Fähigkeit oder
Unfähigkeit des Emittenten, die Höhe seines
Periodenergebnisses zu beeinflussen.
Beispiel 2
Sachverhalt
A4. Die Satzung des
Unternehmens besagt, dass Rücknahmen nach freiem Ermessen
des Unternehmens durchgeführt werden. Sie führt jedoch
weiter aus, dass ein Antrag auf Rücknahme automatisch
genehmigt wird, sofern das Unternehmen mit dieser Zahlung
nicht gegen lokale Liquiditäts- oder Reservevorschriften
verstoßen würde.
Klassifizierung
A5. Das Unternehmen verfügt
nicht über das uneingeschränkte Recht auf Ablehnung der
Rücknahme. Folglich stellen die Geschäftsanteile eine
finanzielle Verbindlichkeit dar. Die vorstehend beschriebene
Einschränkung bezieht sich auf die Fähigkeit des
Unternehmens, eine Verbindlichkeit zu begleichen. Rücknahmen
werden nur dann und so lange beschränkt, wenn bzw. wie die
Liquiditäts- oder Reserveanforderungen nicht erfüllt sind.
Folglich führen diese Einschränkungen nach den Grundsätzen
von IAS 32 nicht zu einer Klassifizierung des
Finanzinstruments als Eigenkapital. In Paragraph AG25 des
IAS 32 heißt es:
Vorzugsaktien können mit
verschiedenen Rechten ausgestattet emittiert werden. Bei
der Einstufung einer Vorzugsaktie als finanzielle
Verbindlichkeit oder als Eigenkapitalinstrument bewertet
ein Emittent die einzelnen Rechte, die mit der Aktie
verbunden sind, um zu bestimmen, ob sie die
grundlegenden Eigenschaften einer finanziellen
Verbindlichkeit erfüllt. Beispielsweise beinhaltet eine
Vorzugsaktie, die eine Rücknahme zu einem bestimmten
Zeitpunkt oder auf Wunsch des Inhabers vorsieht, eine
finanzielle Verbindlichkeit, da der Emittent zur Abgabe
von finanziellen Vermögenswerten an den Aktieninhaber
verpflichtet ist. Die möglicherweise fehlende Fähigkeit
eines Emittenten, der vertraglich vereinbarten
Rücknahmeverpflichtung von Vorzugsaktien nachzukommen,
sei es aus Mangel an Finanzmitteln, auf Grund einer
gesetzlich vorgeschriebenen Verfügungsbeschränkung oder
ungenügender Gewinne oder Rücklagen, macht die
Verpflichtung nicht hinfällig. [Hervorhebung
hinzugefügt.]
RÜCKNAHMEVERBOTE
(Paragraphen 8 und 9)
Beispiel 3
Sachverhalt
A6. Eine Genossenschaft hat an
ihre Mitglieder zu unterschiedlichen Zeitpunkten und
unterschiedlichen Beträgen bisher die folgenden Anteile
ausgegeben:
a) 1. Januar 20x1 100 000
Anteile zu je WE 10 (WE 1 000 000);
b) 1. Januar 20x2 100 000
Anteile zu je WE 20 (weitere WE 2 000 000, so dass
insgesamt Anteile im Wert von WE 3 000 000 ausgegeben
wurden).
Die Anteile sind auf Verlangen
zu ihrem jeweiligen Ausgabepreis rücknahmepflichtig.
A7. Die Satzung des
Unternehmens besagt, dass kumulative Rücknahmen nicht mehr
als 20 Prozent der größten Anzahl jemals in Umlauf gewesener
Geschäftsanteile betragen dürfen. Am 31. Dezember 20x2 hatte
das Unternehmen 200 000 umlaufende Anteile, was der höchsten
Anzahl von Geschäftsanteilen entspricht, die je in Umlauf
waren. Bisher wurden keine Anteile zurückgenommen. Am 1.
Januar 20x3 ändert das Unternehmen seine Satzung und setzt
die Höchstgrenze für kumulative Rücknahmen auf 25 Prozent
der größten Anzahl jemals in Umlauf gewesener
Geschäftsanteile herauf.
Klassifizierung
Vor der Satzungsänderung
A8. Die Anteile, die nicht
unter das Rücknahmeverbot fallen, stellen eine finanzielle
Verbindlichkeit dar. Die Genossenschaft bewertet diese
finanzielle Verbindlichkeit beim erstmaligen Ansatz mit dem
beizulegenden Zeitwert. Da diese Anteile auf Verlangen
rücknahmepflichtig sind, bestimmt sie den beizulegenden
Zeitwert gemäß den Bestimmungen von Paragraph 49 des IAS 39,
in dem es heißt: „Der beizulegende Zeitwert einer
finanziellen Verbindlichkeit mit einem
Kontokorrentinstrument (z. B. einer Sichteinlage) ist nicht
niedriger als der auf Sicht zahlbare Betrag …“ Die
Genossenschaft setzt daher als finanzielle Verbindlichkeit
den höchsten Betrag an, der gemäß den Rücknahmebestimmungen
auf Verlangen zahlbar wäre.
A9. Am 1. Januar 20x1 beträgt
der gemäß den Rücknahmevorschriften zahlbare Höchstbetrag 20
000 Anteile zu je WE 10. Dementsprechend klassifiziert das
Unternehmen WE 200 000 als finanzielle Verbindlichkeit und
WE 800 000 als Eigenkapital. Am 1. Januar 20x2 erhöht sich
jedoch der gemäß den Rücknahmevorschriften zahlbare
Höchstbetrag durch die Ausgabe neuer Anteile zu WE 20 auf 40
000 Anteile zu je WE 20. Durch die Ausgabe zusätzlicher
Anteile zu WE 20 entsteht eine neue Verbindlichkeit, die
beim erstmaligen Ansatz zum beizulegenden Zeitwert bewertet
wird. Die Verbindlichkeit nach Ausgabe dieser Anteile
beträgt 20 Prozent aller umlaufenden Anteile (200 000),
bewertet mit je WE 20, also WE 800 000. Dies erfordert den
Ansatz einer weiteren Verbindlichkeit in Höhe von WE 600
000. In diesem Beispiel wird weder Gewinn noch Verlust
erfasst. Folglich sind jetzt WE 800 000 als finanzielle
Verbindlichkeit und WE 2 200 000 als Eigenkapital
klassifiziert. Dieses Beispiel beruht auf der Annahme, dass
diese Beträge zwischen dem 1. Januar 20x1 und dem 31.
Dezember 20x2 nicht geändert werden.
Nach der Satzungsänderung
A10. Nach Änderung ihrer
Satzung kann die Genossenschaft jetzt verpflichtet werden,
maximal 25 Prozent ihrer umlaufenden Anteile (= 50 000
Anteile) zu je WE 20 zurückzunehmen. Entsprechend stuft die
Genossenschaft am 1. Januar 20x3 WE 1 000 000 als
finanzielle Verbindlichkeit ein. Dies entspricht dem
Höchstbetrag, der gemäß den Rücknahmevorschriften und in
Übereinstimmung mit Paragraph 49 des IAS 39 auf Sicht
zahlbar ist. Sie bucht
daher am 1. Januar 20x3 WE 200 000 vom Eigenkapital in die
finanziellen Verbindlichkeiten um; WE 2 000 000 bleiben
weiterhin als Eigenkapital klassifiziert. In diesem Beispiel
werden bei der Umbuchung weder Gewinn noch Verlust erfasst.
Beispiel 4
Sachverhalt
A11. Das lokale
Genossenschaftsgesetz oder die Satzung der Genossenschaft
verbieten die Rücknahme von Geschäftsanteilen, wenn das
eingezahlte Kapital aus Geschäftsanteilen dadurch unter die
Grenze von 75 Prozent des Höchstbetrags des eingezahlten
Kapitals aus Geschäftsanteilen fallen würde. Der
Höchstbetrag für eine bestimmte Genossenschaft beträgt WE 1
000 000. Am Bilanzstichtag lag das eingezahlte Kapital bei
WE 900 000 Klassifizierung
A12. In diesem Fall würden WE
750 000 als Eigenkapital und WE 150 000 als finanzielle
Verbindlichkeit klassifiziert werden. Zusätzlich zu den
bereits zitierten Paragraphen heißt es in Paragraph 18 b)
des IAS 32 u. a.:
… Ein Finanzinstrument, das
den Inhaber zur Rückgabe an den Emittenten gegen
flüssige Mittel oder andere finanzielle Vermögenswerte
berechtigt „kündbares Instrument“), stellt eine
finanzielle Verbindlichkeit dar. Dies ist selbst dann
der Fall, wenn der Betrag an flüssigen Mitteln oder
anderen finanziellen Vermögenswerten auf der Grundlage
eines Indexes oder einer anderen veränderlichen
Bezugsgröße ermittelt wird oder wenn der Inhaber auf
Grund der rechtlichen Gestaltung des kündbaren
Finanzinstruments einen Residualanspruch an den
Vermögenswerten des Emittenten hat. Wenn der Inhaber
über das Wahlrecht verfügt, das Finanzinstrument gegen
flüssige Mittel oder andere finanzielle Vermögenswerte
an den Emittenten zurückzugeben, erfüllt das kündbare
Finanzinstrument die Definition einer finanziellen
Verbindlichkeit.
A13. Das in diesem Beispiel
beschriebene Rücknahmeverbot unterscheidet sich von den
Beschränkungen, die in den Paragraphen 19 und AG25 des IAS
32 geschildert werden. Diese Beschränkungen stellen eine
Beeinträchtigung der Fähigkeit des Unternehmens dar, den
fälligen Betrag einer finanziellen Verbindlichkeit zu
begleichen, d. h. sie verhindern die Zahlung der
Verbindlichkeit nur dann, wenn bestimmte Bedingungen erfüllt
sind. Im Gegensatz dazu liegt in diesem Beispiel bei
Erreichen einer festgelegten Grenze ein uneingeschränktes
Rücknahmeverbot vor, das unabhängig von der Fähigkeit des
Unternehmens besteht, die Geschäftsanteile zurückzunehmen
(z. B. unter Berücksichtigung seiner Barreserven, Gewinne
oder ausschüttungsfähigen Rücklagen). Tatsächlich wird das
Unternehmen durch das Rücknahmeverbot daran gehindert, eine
finanzielle, durch den Inhaber kündbare Verbindlichkeit
einzugehen, die über eine bestimmte Höhe des eingezahlten
Kapitals hinausgeht. Daher stellt der Teil der Anteile, der
dem Rücknahmeverbot unterliegt, keine finanzielle
Verbindlichkeit dar. Die einzelnen Geschäftsanteile können
zwar, jeder für sich genommen, rücknahmepflichtig sein,
jedoch ist bei einem Teil aller im Umlauf befindlichen
Anteile eine Rücknahme nur bei einer Liquidation des
Unternehmens möglich.
Beispiel 5
Sachverhalt
A14. Der Sachverhalt dieses
Beispiels ist der gleiche wie in Beispiel 4. Zusätzlich darf
das Unternehmen am Bilanzstichtag aufgrund von
Liquiditätsvorschriften des lokalen Rechtskreises nur dann
Geschäftsanteile zurücknehmen, wenn sein Bestand an
flüssigen Mitteln und kurzfristigen Anlagen einen bestimmten
Wert überschreitet. Diese Liquiditätsvorschriften am
Bilanzstichtag haben zur Folge, dass das Unternehmen für die
Rücknahme von Geschäftsanteilen nicht mehr als WE 50 000
aufwenden kann.
Klassifizierung
A15. Wie in Beispiel 4
klassifiziert das Unternehmen WE 750 000 als Eigenkapital
und WE 150 000 als finanzielle Verbindlichkeit. Der Grund
hierfür liegt darin, dass die Klassifizierung als
Eigenkapital auf dem uneingeschränkten Recht des
Unternehmens auf Ablehnung einer Rücknahme beruht und nicht
auf bedingten Einschränkungen, die eine Rücknahme nur dann
verhindern, wenn und solange Liquiditäts- oder andere
Bedingungen nicht erfüllt sind. In diesem Fall finden die
Bestimmungen der Paragraphen 19 und AG25 des IAS 32
Anwendung.
Beispiel 6
Sachverhalt
A16. Laut Satzung darf das
Unternehmen Geschäftsanteile nur in der Höhe des Gegenwerts
zurücknehmen, die in den letzten drei Jahren durch die
Ausgabe zusätzlicher Geschäftsanteile an neue oder
vorhandene Mitglieder erzielt wurden. Die Rücknahmeanträge
von Mitgliedern müssen mit dem Erlös aus der Ausgabe von
Geschäftsanteilen abgegolten werden. Während der drei
letzten Jahre betrug der Erlös aus der Ausgabe von
Geschäftsanteilen WE 12 000, und es wurden keine
Geschäftsanteile zurückgenommen.
Klassifizierung
A17. Das Unternehmen
klassifiziert WE 12 000 der Geschäftsanteile als finanzielle
Verbindlichkeit. In Übereinstimmung mit den
Schlussfolgerungen in Beispiel 4 stellen Geschäftsanteile,
die einem uneingeschränkten Rücknahmeverbot unterliegen,
keine finanziellen Verbindlichkeiten dar. Ein solches
uneingeschränktes Verbot gilt für einen Betrag in Höhe des
Erlöses aus der Ausgabe von Anteilen vor den vorhergehenden
drei Jahren, weshalb dieser Betrag als Eigenkapital
klassifiziert wird. Der Betrag in Höhe des Erlöses aus
Anteilen, die in den vorhergehenden drei Jahren ausgegeben
wurden, unterliegt jedoch keinem uneingeschränkten
Rücknahmeverbot. Folglich entsteht durch die Ausgabe von
Geschäftsanteilen in den vorhergehenden drei Jahren solange
eine finanzielle Verbindlichkeit, bis diese Anteile nicht
mehr kündbar sind. Das Unternehmen hat also eine finanzielle
Verbindlichkeit in Höhe des Erlöses aus Anteilen, die in den
vorhergehenden drei Jahren ausgegeben wurden, abzüglich
etwaiger in diesem Zeitraum getätigter Rücknahmen.
Beispiel 7
Sachverhalt
A18. Das Unternehmen ist eine
Genossenschaftsbank. Das lokale Gesetz, das die Tätigkeit
von Genossenschaftsbanken regelt, schreibt vor, dass
mindestens 50 Prozent der gesamten „offenen
Verbindlichkeiten“ des Unternehmens (die laut Definition im
Gesetz auch die Konten mit Geschäftsanteilen umfassen) in
Form von eingezahltem Kapital der Mitglieder vorliegen
müssen. Diese Bestimmung hat zur Folge, dass eine
Genossenschaft, bei der alle offenen Verbindlichkeiten in
Form von Geschäftsanteilen vorliegen, sämtliche Anteile
zurücknehmen kann. Am 31. Dezember 20x1 hat das Unternehmen
offene Verbindlichkeiten von insgesamt WE 200 000, wovon WE
125 000 auf Konten mit Geschäftsanteilen entfallen. Gemäß
den Vertragsbedingungen für Konten mit Geschäftsanteilen ist
der Inhaber berechtigt, eine Rücknahme seiner Anteile zu
verlangen, und die Satzung des Unternehmens enthält keine
Rücknahmebeschränkungen.
Klassifizierung
A19. In diesem Beispiel werden
die Geschäftsanteile als finanzielle Verbindlichkeiten
klassifiziert. Das Rücknahmeverbot ist mit den
Beschränkungen vergleichbar, die in den Paragraphen 19 und
AG25 des IAS 32 beschrieben werden. Diese Beschränkung
stellt eine bedingte Beeinträchtigung der Fähigkeit des
Unternehmens dar, den fälligen Betrag einer finanziellen
Verbindlichkeit zu begleichen, d. h. sie verhindert die
Zahlung der Verbindlichkeit nur dann, wenn bestimmte
Bedingungen erfüllt sind. Im konkreten Fall könnte das
Unternehmen verpflichtet sein, den gesamten Betrag der
Geschäftsanteile (WE 125 000) zurückzunehmen, wenn es alle
anderen Verbindlichkeiten (WE 75 000) zurückgezahlt hätte.
Folglich wird das Unternehmen durch das Rücknahmeverbot
nicht daran gehindert, eine finanzielle Verbindlichkeit für
die Rücknahme von Anteilen einzugehen, die über eine
bestimmte Anzahl von Geschäftsanteilen oder einen bestimmten
Betrag des eingezahlten Kapitals hinausgeht. Es bietet dem
Unternehmen nur die Möglichkeit, eine Rücknahme
aufzuschieben, bis die Bedingung — in diesem Fall die
Rückzahlung anderer Verbindlichkeiten — erfüllt ist. Die
Geschäftsanteile unterliegen in diesem Beispiel keinem
uneingeschränkten Rücknahmeverbot und sind daher als
finanzielle Verbindlichkeiten einzustufen.
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