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VERORDNUNG (EG) Nr. 1725/2003 DER KOMMISSION vom 29.
September 2003 betreffend die Übernahme bestimmter
internationaler Rechnungslegungsstandards in
Übereinstimmung mit der Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 des
Europäischen Parlaments und des Rates.
Inhalt |
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Die nachfolgende
Interpretation enthält Änderungen, die sich durch die
Verabschiedung der Verordnungen (EG) Nr. 2238/2004 der
Kommission vom 29. Dezember 2004 und Nr. 2086/2004 der Kommission vom 19. November
2004 ergeben haben.
Beurteilung des wirtschaftlichen
Gehalts von Transaktionen in der rechtlichen Form von
Leasingverhältnissen
Paragraph 11 des IAS 1 (überarbeitet
2004), Darstellung des
Abschlusses, schreibt vor, dass Abschlüsse nicht als mit den
International Accounting Standards übereinstimmend zu
bezeichnen sind, solange sie nicht sämtliche Anforderungen
jedes anzuwendenden Standards und jeder anzuwendenden
Interpretation des Standing Interpretations Committee
erfüllen. Die SIC-Interpretationen brauchen nicht auf
unwesentliche Sachverhalte angewendet zu werden.
Verweise: IAS 1, Darstellung des
Abschlusses, IAS 17, Leasingverhältnisse,
IAS 18, Erträge.
Fragestellung
1. Ein Unternehmen kann mit einem oder mehreren nicht nahe
stehenden Unternehmen (einem Investor) eine Transaktion oder
mehrere strukturierte Transaktionen (eine Vereinbarung)
abschließen, die in die rechtliche Form eines
Leasingverhältnisses gekleidet ist. Zum Beispiel kann ein
Unternehmen Vermögenswerte an einen Investor leasen und
dieselben Vermögenswerte dann zurückleasen oder alternativ die
Vermögenswerte veräußern und dann dieselben Vermögenswerte
zurückleasen. Die Form der jeweiligen Vereinbarung sowie die
Vertragsbedingungen können sich erheblich voneinander
unterscheiden. Bei dem Beispiel der Lease-and-leaseback-
Transaktion liegt der eigentliche Zweck der Vereinbarung
möglicherweise nicht darin, das Recht auf Nutzung eines
Vermögenswertes zu übertragen, sondern einen Steuervorteil für
den Investor zu erzielen, der mit dem Unternehmen durch
Zahlung eines Entgelts geteilt wird.
2. Wenn eine Vereinbarung mit einem Investor in der
rechtlichen Form eines Leasingverhältnisses getroffen wurde,
lauten die Fragestellungen:
(a) wie festgestellt werden kann, ob mehrere
Transaktionen miteinander verknüpft und somit
zusammengefasst als ein einheitlicher Geschäftsvorfall zu
bilanzieren sind;
(b) ob die Vereinbarung die Definition eines
Leasingverhältnisses nach IAS 17 erfüllt; und, falls nicht,
(i) ob ein möglicherweise bestehendes separates
Depotkonto und möglicherweise existierende
Leasingverpflichtungen Vermögenswerte bzw. Schulden des
Unternehmens darstellen (siehe z. B. das in Anhang A,
Paragraph 2(a), genannte Beispiel);
(ii) wie das Unternehmen andere, sich aus der
Vereinbarung ergebende Verpflichtungen zu bilanzieren hat;
und
(iii) wie das Unternehmen die Bezahlung, die es
möglicherweise vom Investor erhält, zu bilanzieren hat.
Beschluss
3. Mehrere Transaktionen, die in der rechtlichen Form eines
Leasingverhältnisses vereinbart wurden, sind miteinander
verknüpft und als ein einheitlicher Geschäftsvorfall zu
bilanzieren, wenn die wirtschaftlichen Auswirkungen insgesamt
nur bei einer Gesamtbetrachtung der einzelnen Transaktionen
verständlich sind. Dies ist zum Beispiel der Fall, wenn
mehrere Transaktionen wirtschaftlich eng miteinander
zusammenhängen, als ein einheitliches Geschäft verhandelt
werden und gleichzeitig oder unmittelbar aufeinander folgend
durchgeführt werden. (Anhang A enthält Veranschaulichungen der
Anwendung dieser Interpretation.)
4. Die Bilanzierung hat den wirtschaftlichen Gehalt der
Vereinbarung widerzuspiegeln. Zur Bestimmung des
wirtschaftlichen Gehalts sind alle Aspekte und Folgen einer
Vereinbarung zu beurteilen, wobei Aspekte und Folgen mit
wirtschaftlichen Auswirkungen vorrangig zu berücksichtigen
sind.
5. IAS 17 findet Anwendung, wenn der wirtschaftliche Gehalt
einer Vereinbarung die Übertragung des Rechts auf Nutzung
eines Vermögenswertes für einen vereinbarten Zeitraum umfasst.
U. a. folgende Indikatoren weisen unabhängig voneinander
darauf hin, dass der wirtschaftliche Gehalt einer Vereinbarung
möglicherweise nicht ein Leasingverhältnis nach IAS 17
darstellt (Anhang B enthält Veranschaulichungen der Anwendung
dieser Interpretation.):
(a) ein Unternehmen behält alle mit dem Eigentum an dem
betreffenden Vermögenswert verbundenen Risiken und Chancen
zurück und in Bezug auf die Nutzung des Vermögenswertes
kommen ihm im Wesentlichen dieselben Rechte zu wie vor der
Vereinbarung;
(b) Hauptzweck der Vereinbarung ist die Erzielung eines
bestimmten Steuerergebnisses, nicht aber die Übertragung des
Rechts auf Nutzung eines Vermögenswertes;
(c) Vereinbarung einer Option zu Bedingungen, die deren
Ausübung fast sicher machen (z. B. eine Verkaufsoption, die
zu einem Preis ausgeübt werden kann, der deutlich höher ist
als der voraussichtliche beizulegende Zeitwert zum
Optionsausübungszeitpunkt).
6. Bei der Beurteilung, ob der wirtschaftliche Gehalt eines
separaten Depotkontos und Leasingverpflichtungen
Vermögenswerte bzw. Schulden des Unternehmens darstellen, sind
die Definitionen und Anwendungsleitlinien in den Paragraphen
49 bis 64 des Rahmenkonzepts anzuwenden. U. a. folgende
Indikatoren weisen in ihrer Gesamtheit darauf hin, dass ein
separates Depotkonto und Leasingverpflichtungen den
Definitionen eines Vermögenswertes bzw. einer Schuld nicht
entsprechen und deshalb nicht von dem Unternehmen bilanziell
zu erfassen sind:
(a) das Unternehmen hat kein Verfügungsrecht über das
Depotkonto zur Verfolgung seiner eigenen Ziele und ist nicht
verpflichtet, die Leasingzahlungen zu leisten. Dies trifft
zum Beispiel zu, wenn zum Schutz des Investors im Voraus ein
Betrag auf ein separates Depotkonto eingezahlt wird, das nur
für Zahlungen an den Investor genutzt werden darf, der
Investor sein Einverständnis dazu gibt, dass die
Leasingverpflichtungen aus den Mitteln des Depotkontos
erfüllt werden, und das Unternehmen die Zahlungen von dem
Depotkonto an den Investor nicht zurückhalten kann;
(b) das Unternehmen geht nur ein als unwahrscheinlich zu
klassifizierendes Risiko ein, den gesamten Betrag eines vom
Investor erhaltenen Entgelts zurückzuerstatten und
möglicherweise einen zusätzlichen Betrag zu zahlen, oder es
besteht, wenn ein Entgelt nicht gezahlt wurde, ein
unwahrscheinliches Risiko, einen Betrag aus einer anderen
Zahlungsverpflichtung zu zahlen (z. B. einer Garantie). Ein
nur unwahrscheinliches Risiko besteht zum Beispiel dann,
wenn vereinbart wird, einen vorausgezahlten Betrag in
risikolose Vermögenswerte zu investieren, die
voraussichtlich ausreichende Cashflows erzeugen, um die
Leasingverpflichtungen zu erfüllen; und
(c) außer den Anfangszahlungen zu Beginn der Laufzeit
der Vereinbarung sind die einzigen im Zusammenhang mit der
Vereinbarung erwarteten Cashflows die Leasingzahlungen, die
ausschließlich aus Mitteln geleistet werden, die von dem
separaten Depotkonto stammen, das mit den Anfangszahlungen
eingerichtet wurde.
7.
Andere aus einer derartigen Vereinbarung resultierende
Verpflichtungen, einschließlich der Gewährung von Garantien
und Verpflichtungen für den Fall der vorzeitigen
Beendigung, sind je nach vereinbarten Bedingungen gemäß
IAS 37, IAS 39 oder IFRS4 zu bilanzieren.
8. Bei der Bestimmung, wann ein Entgelt, das ein
Unternehmen möglicherweise erhält, als Ertrag zu erfassen ist,
sind die Kriterien aus IAS 18.20 auf die Sachverhalte und
Umstände jeder Vereinbarung anzuwenden. Es ist hierbei zu
berücksichtigen, ob die Vereinnahmung des Entgelts ein
anhaltendes Engagement in Form von Verpflichtungen zu
wesentlichen zukünftigen Leistungen voraussetzt, ob eine
Beteiligung an Risiken vorliegt, die Bedingungen, zu denen
Garantien vereinbart wurden und das Risiko einer Rückzahlung
des Entgelts. U. a. folgende Indikatoren weisen unabhängig
voneinander darauf hin, dass die Erfassung des gesamten, zu
Beginn der Vereinbarungslaufzeit erhaltenen Entgelts zu diesem
Zeitpunkt als Ertrag nicht zulässig ist:
(a) Verpflichtungen, bestimmte maßgebliche Tätigkeiten
auszuüben oder zu unterlassen, stellen Bedingungen für die
Vereinnahmung des erhaltenen Entgelts dar, weshalb der
Abschluss einer rechtsverbindlichen Vereinbarung nicht die
wichtigste Handlung ist, die im Rahmen der Vereinbarung
gefordert wird;
(b) der Nutzung des betreffenden Vermögenswerts sind
Beschränkungen auferlegt, die die Fähigkeit des
Unternehmens, den Vermögenswert zu nutzen (z. B. zu
gebrauchen, zu verkaufen oder zu verpfänden) praktisch
beschränken und wesentlich ändern;
(c) die Rückzahlung eines Teiles oder des gesamten
Betrags des Entgelts und möglicherweise einen zusätzlichen
Betrag zu zahlen, ist unwahrscheinlich. Dies liegt vor, wenn
zum Beispiel:
(i) der betreffende Vermögenswert kein spezieller
Vermögenswert ist, der von dem Unternehmen zur Fortführung
der Geschäftstätigkeit benötigt wird, und daher die
Möglichkeit besteht, dass das Unternehmen einen Betrag
zahlt, um die Vereinbarung vorzeitig zu beenden; oder
(ii) das Unternehmen aufgrund der Bedingungen der
Vereinbarung verpflichtet ist oder über einen begrenzten
oder vollständigen Ermessensspielraum verfügt, einen
vorausgezahlten Betrag in Vermögenswerte zu investieren,
die einem mehr als unwesentlichen Risiko unterliegen (z.
B. Kursänderungs-, Zinsänderungs- oder Kreditrisiko). In
diesem Fall ist das Risiko, dass der Wert der Investition
nicht ausreicht, um die Leasingverpflichtungen zu
erfüllen, nicht unwahrscheinlich, und daher besteht die
Möglichkeit, dass das Unternehmen noch einen gewissen
Betrag zahlen muss.
9. Das Entgelt ist in der Gewinn- und Verlustrechnung auf
der Basis seines wirtschaftlichen Gehalts und seiner Natur
darzustellen.
Angaben
10. Bei der Bestimmung der für das Verständnis einer
Vereinbarung, die nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt nicht ein
Leasingverhältnis nach IAS 17 darstellt, und das Verständnis
der angewandten Bilanzierungsmethode erforderlichen Angaben
sind alle Aspekte der Vereinbarung zu berücksichtigen. Ein
Unternehmen hat für jeden Zeitraum, in dem eine derartige
Vereinbarung besteht, die folgenden Angaben zu machen:
(a) eine Beschreibung der Vereinbarung einschließlich:
(i) des betreffenden Vermögenswerts und etwaiger
Beschränkungen seiner Nutzung;
(ii) der Laufzeit und anderer wichtiger Bedingungen
der Vereinbarung;
(iii) miteinander verknüpfter Transaktionen,
einschließlich aller Optionen; und
(b) die Bilanzierungsmethode, die auf die erhaltenen
Entgelte angewandt wurde, den Betrag, der in der
Berichtsperiode als Ertrag erfasst wurde, und den Posten der
Gewinn- und Verlustrechnung, in welchem er enthalten ist.
11. Die gemäß Paragraph 10 dieser Interpretation
erforderlichen Angaben sind individuell für jede Vereinbarung
oder zusammengefasst für jede Gruppe von Vereinbarungen zu
machen. In einer Gruppe werden Vereinbarungen über
Vermögenswerte ähnlicher Art (z. B. Kraftwerke)
zusammengefasst.
Datum des Beschlusses: Februar 2000.
Zeitpunkt des
Inkrafttretens: Diese Interpretation tritt am 31
Dezember 2001 in Kraft. Änderungen der Bilanzierungs- und
Bewertungsmethoden sind gemäß IAS 8 zu
berücksichtigen.
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