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VERORDNUNG (EG) Nr. 2238/2004 der Kommission vom 29.
Dezember 2004 zur Änderung der Verordnung (EG) Nr.
1725/2003 betreffend die Übernahme bestimmter
internationaler Rechnungslegungsstandards in
Übereinstimmung mit der Verordnung 1606/2002 des
Europäischen Parlaments und des Rates betreffend IFRS 1
und IAS Nrn. 1 bis 10, 12 bis 17, 19 bis 24, 27 bis 38, 40
und 41 und SIC Nrn. 1 bis 7, 11 bis 14, 18 bis 27 und 30
bis 33.
Inhalt |
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Leistungen
nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses: Unterscheidung
zwischen beitragsorientierten und leistungsorientierten
Versorgungsplänen
24. Leistungen nach Beendigung
des Arbeitsverhältnisses beinhalten u. a.:
(a) Leistungen der
betrieblichen Altersversorgung wie Renten; und
(b) andere Leistungen nach
Beendigung des Arbeitsverhältnisses wie Lebensversicherungen
und medizinische Versorgung.
Vereinbarungen, nach denen ein
Unternehmen solche Leistungen gewährt, werden als Pläne für
Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses
bezeichnet. Dieser Standard ist auf alle derartigen
Vereinbarungen anzuwenden, ungeachtet dessen, ob diese die
Errichtung einer eigenständigen Einheit (eines Fonds)
vorsehen, an die (an den) Beiträge entrichtet und aus der (aus
dem) Leistungen erbracht werden, oder nicht.
25. Pläne für Leistungen nach
Beendigung des Arbeitsverhältnisses werden in Abhängigkeit von
ihrem wirtschaftlichen Gehalt, der sich aus den grundlegenden
Leistungsbedingungen und -voraussetzungen des Planes ergibt,
entweder als leistungsorientiert oder als beitragsorientiert
klassifiziert. Im Rahmen beitragsorientierter Pläne:
(a) ist die rechtliche oder
faktische Verpflichtung eines Unternehmens auf den vom
Unternehmen vereinbarten Beitrag zum Fonds begrenzt. Damit
richtet sich die Höhe der Leistungen nach der Höhe der
Beiträge, die das Unternehmen (und manchmal auch dessen
Arbeitnehmer) an den Plan oder an ein
Versicherungsunternehmen gezahlt haben, und den Erträgen aus
der Anlage dieser Beiträge; und
(b) folglich werden das
versicherungsmathematische Risiko (dass Leistungen geringer
ausfallen können als erwartet) und das Anlagerisiko (dass
die angelegten Vermögenswerte nicht ausreichen, um die
erwarteten Leistungen zu erbringen) vom Arbeitnehmer
getragen.
26. Beispiele für Situationen, in
denen die Verpflichtung eines Unternehmens nicht auf die
vereinbarten Beitragszahlungen an den Fonds begrenzt ist,
liegen dann vor, wenn die rechtliche oder faktische
Verpflichtung des Unternehmens dadurch gekennzeichnet ist,
dass:
(a) die in einem Plan
enthaltene Leistungsformel nicht ausschließlich auf die
Beiträge abstellt;
(b) eine bestimmte
Mindestverzinsung der Beiträge entweder mittelbar über einen
Leistungsplan oder unmittelbar garantiert wurde;
(c) betriebliche Übung eine
faktische Verpflichtung begründet. Eine faktische
Verpflichtung kann beispielsweise entstehen, wenn ein
Unternehmen in der Vergangenheit stets die Leistungen
ausgeschiedener Arbeitnehmer erhöht hat, um sie an die
Inflation anzupassen, selbst wenn dazu keine rechtliche
Verpflichtung bestand.
27. Im Rahmen
leistungsorientierter Versorgungspläne:
(a) besteht die Verpflichtung
des Unternehmens in der Gewährung der zugesagten Leistungen
an aktive und frühere Arbeitnehmer; und
(b) das
versicherungsmathematische Risiko (d. h., dass die
zugesagten Leistungen höhere Kosten als erwartet
verursachen) sowie das Anlagerisiko werden im Wesentlichen
vom Unternehmen getragen. Sollte die tatsächliche
Entwicklung ungünstiger verlaufen als dies nach den
versicherungsmathematischen Annahmen oder Renditeannahmen
für die Vermögensanlage erwartet wurde, so kann sich die
Verpflichtung des Unternehmens erhöhen.
28. In den nachfolgenden
Paragraphen 29 bis 42 wird die Unterscheidung zwischen
beitragsorientierten und leistungsorientierten Plänen für
gemeinschaftliche Pläne mehrerer Arbeitgeber, staatliche Pläne
und für versicherte Leistungen erläutert.
Gemeinschaftliche Pläne mehrerer
Arbeitgeber
29. Ein gemeinschaftlicher
Plan mehrerer Arbeitgeber ist von einem Unternehmen nach den
Regelungen des Plans (einschließlich faktischer
Verpflichtungen, die über die formalen Regelungsinhalte des
Plans hinausgehen) als beitragsorientierter Plan oder als
leistungsorientierter Plan einzuordnen. Wenn ein
gemeinschaftlicher Plan mehrerer Arbeitgeber ein
leistungsorientierter Plan ist, so hat das Unternehmen:
(a) seinen Anteil an der
leistungsorientierten Verpflichtung, dem Planvermögen und
den mit dem Plan verbundenen Kosten genauso zu bilanzieren
wie bei jedem anderen leistungsorientierten Plan; und
(b) die gemäß Paragraph 120
erforderlichen Angaben im Abschluss zu machen.
30. Falls keine ausreichenden
Informationen zur Verfügung stehen, um einen
leistungsorientierten gemeinschaftlichen Plan mehrerer
Arbeitgeber wie einen leistungsorientierten Plan zu
bilanzieren, hat das Unternehmen:
(a) den Plan wie einen
beitragsorientierten Plan zu bilanzieren, d. h. gemäß den
Paragraphen 44 bis 46;
(b) im Abschluss anzugeben:
(i) die Tatsache, dass der
Plan ein leistungsorientierter Plan ist; und
(ii) aus welchem Grund
keine ausreichenden Informationen zur Verfügung stehen, um
den Plan als leistungsorientierten Plan zu bilanzieren;
und
(c) soweit eine
Vermögensüber- oder -unterdeckung des Planes Auswirkungen
auf die Höhe der künftigen Beitragszahlungen haben könnte,
im Abschluss zusätzlich anzugeben:
(i) alle verfügbaren
Informationen über die Vermögensüber- oder -unterdeckung;
(ii) die zur Bestimmung
der Vermögensüber- oder -unterdeckung verwendeten
Grundlagen; sowie
(iii) etwaige Auswirkungen
für das Unternehmen.
31. Ein leistungsorientierter
gemeinschaftlicher Plan mehrerer Arbeitgeber liegt
beispielsweise dann vor, wenn:
(a) der Plan durch
Umlagebeiträge finanziert wird, mit denen die in der
gleichen Periode fälligen Leistungen voraussichtlich voll
gezahlt werden können, während die in der Berichtsperiode
erdienten künftigen Leistungen aus künftigen Beiträgen
gezahlt werden; und
(b) sich die Höhe der
zugesagten Leistungen für Arbeitnehmer nach der Länge ihrer
Dienstzeiten bemisst und die am Plan beteiligten Unternehmen
die Mitgliedschaft nicht beenden können, ohne einen Beitrag
für die bis zum Tag des Ausscheidens aus dem Plan erdienten
Leistungen ihrer Arbeitnehmer zu zahlen. Ein solcher Plan
beinhaltet versicherungsmathematische Risiken für das
Unternehmen: falls die tatsächlichen Kosten der bis zum
Bilanzstichtag bereits erdienten Leistungen höher sind als
erwartet, wird das Unternehmen entweder seine Beiträge
erhöhen oder die Arbeitnehmer davon überzeugen müssen,
Leistungsminderungen zu akzeptieren. Deswegen ist ein
solcher Plan ein leistungsorientierter Plan.
32. Wenn ausreichende
Informationen über einen gemeinschaftlichen
leistungsorientierten Plan mehrerer Arbeitgeber verfügbar
sind, erfasst das Unternehmen seinen Anteil an der
leistungsorientierten Verpflichtung, dem Planvermögen und den
Kosten für Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses
in gleicher Weise wie für jeden anderen leistungsorientierten
Plan. Jedoch kann in einigen Fällen ein Unternehmen nicht in
der Lage sein, seinen Anteil an der Vermögens- Finanz- und
Ertragslage des Plans für Bilanzierungszwecke hinreichend
verlässlich zu bestimmen. Dies kann der Fall sein, wenn:
(a) das Unternehmen keinen
Zugang zu Informationen über den Plan hat, die den
Vorschriften dieses Standards genügen; oder
(b) der Plan die teilnehmenden
Unternehmen versicherungsmathematischen Risiken in Bezug auf
die aktiven und früheren Arbeitnehmer der anderen
Unternehmen aussetzt, und so im Ergebnis keine stetige und
verlässliche Grundlage für die Zuordnung der Verpflichtung,
des Planvermögens und der Kosten auf die einzelnen,
teilnehmenden Unternehmen existiert.
In diesen Fällen ist der Plan wie
ein beitragsorientierter Plan zu behandeln, und es sind die in
Paragraph 30 vorgeschriebenen zusätzlichen Angaben zu machen.
33. Gemeinschaftliche Pläne
mehrerer Arbeitgeber unterscheiden sich von gemeinschaftlich
verwalteten Plänen. Ein gemeinschaftlich verwalteter Plan ist
lediglich eine Zusammenfassung von Plänen einzelner
Arbeitgeber, die es diesen ermöglicht, ihre jeweiligen
Planvermögen für Zwecke der gemeinsamen Anlage zusammenzulegen
und die Kosten der Vermögensanlage und der allgemeinen
Verwaltung zu reduzieren, wobei die Ansprüche der
verschiedenen Arbeitgeber aber getrennt bleiben und nur
Leistungen an ihre jeweiligen Arbeitnehmer betreffen.
Gemeinschaftlich verwaltete Pläne verursachen keine besonderen
Bilanzierungsprobleme, weil die erforderlichen Informationen
jederzeit verfügbar sind, um sie wie jeden anderen Plan eines
einzelnen Arbeitgebers zu behandeln, und solche Pläne die
teilnehmenden Unternehmen keinen versicherungsmathematischen
Risiken in Bezug auf gegenwärtige und frühere Arbeitnehmer der
anderen Unternehmen aussetzen. Dieser Standard verpflichtet
ein Unternehmen, einen gemeinschaftlich verwalteten Plan
entsprechend dem Regelungswerk des Plans (einschließlich
möglicher faktischer Verpflichtungen, die über die formalen
Regelungsinhalte hinausgehen) als einen beitragsorientierten
Plan oder einen leistungsorientierten Plan zu klassifizieren.
34. Leistungsorientierte Pläne,
bei denen die eingebrachten Vermögenswerte mehrerer, unter
gemeinsamer Beherrschung stehender Unternehmen zusammengelegt
sind, z. B. für ein Mutterunternehmen und seine
Tochterunternehmen, gelten nicht als gemeinschaftliche Pläne
mehrerer Arbeitgeber. Solche Pläne sind daher von einem
Unternehmen als leistungsorientierte Pläne zu behandeln. 35.
IAS 37, Rückstellungen, Eventualschulden und
Eventualforderungen, verpflichtet ein Unternehmen, bestimmte
Eventualschulden zu erfassen oder darüber Angaben im Abschluss
zu machen. Im Rahmen eines gemeinschaftlichen Plans mehrerer
Arbeitgeber kann eine Eventualschuld z. B. entstehen:
(a) wenn bei einem anderen am
Plan teilnehmenden Unternehmen versicherungsmathematische
Verluste auftreten, weil jedes an einem gemeinschaftlichen
Planmehrerer Arbeitgeber teilnehmende Unternehmen die
versicherungsmathematischen Risiken der anderen
teilnehmenden Unternehmen mitträgt; oder
(b) wenn gemäß den Regelungen
des Plans eine Verpflichtung zur Finanzierung eines etwaigen
Fehlbetrages infolge des Ausscheidens anderer teilnehmender
Unternehmen besteht.
35. IAS 37, Rückstellungen,
Eventualschulden und Eventualforderungen, verpflichtet ein
Unternehmen, bestimmte Eventualschulden anzusetzen oder
Angaben zu diesen Eventualschulden zu machen. Im Rahmen eines
gemeinschaftlichen Plans mehrerer Arbeitgeber kann eine
Eventualschuld z. B. entstehen:
(a) wenn bei einem anderen am
Plan teilnehmenden Unternehmen versicherungsmathematische
Verluste auftreten, weil jedes an einem gemeinschaftlichen
Planmehrerer Arbeitgeber teilnehmende Unternehmen die
versicherungsmathematischen Risiken der anderen
teilnehmenden Unternehmen mitträgt; oder
(b) wenn gemäß den Regelungen
des Plans eine Verpflichtung zur Finanzierung eines etwaigen
Fehlbetrages infolge des Ausscheidens anderer teilnehmender
Unternehmen besteht.
Staatliche Pläne
36. Ein Unternehmen hat einen
staatlichen Plan genauso zu behandeln wie einen
gemeinschaftlichen Plan mehrerer Arbeitgeber (siehe
Paragraphen 29 und 30).
37. Staatliche Pläne, die durch
Gesetzgebung festgelegt sind, um alle Unternehmen (oder alle
Unternehmen einer bestimmten Kategorie, wie z. B. in einem
bestimmten Industriezweig) zu erfassen, werden vom Staat, von
regionalen oder überregionalen Einrichtungen des öffentlichen
Rechts oder anderen Stellen (z. B. eigens dafür geschaffene
autonome Institutionen) betrieben, welche nicht der Kontrolle
oder Einflussnahme des berichtenden Unternehmens unterstehen.
Einige von Unternehmen eingerichtete Pläne erbringen sowohl
Pflichtleistungen — und ersetzen insofern die andernfalls über
einen staatlichen Plan zu versichernden Leistungen —als auch
zusätzliche freiwillige Leistungen. Solche Pläne sind keine
staatlichen Pläne.
38. Staatliche Pläne werden als
leistungsorientiert oder als beitragsorientiert klassifiziert
je nach dem Wesen der Verpflichtung, die das Unternehmen aus
dem Plan hat. Viele staatliche Pläne werden nach dem
Umlageprinzip finanziert: die Beiträge werden dabei so
festgesetzt, dass sie ausreichen, um die erwarteten fälligen
Leistungen der gleichen Periode zu erbringen; künftige, in der
laufenden Periode erdiente Leistungen werden aus künftigen
Beiträgen erbracht. Dennoch besteht bei staatlichen Plänen in
den meisten Fällen keine rechtliche oder faktische
Verpflichtung des Unternehmens zur Zahlung dieser künftigen
Leistungen: es ist nur dazu verpflichtet, die fälligen
Beiträge zu entrichten, und wenn das Unternehmen keine dem
staatlichen Plan angehörenden Mitarbeiter mehr beschäftigt,
ist es auch nicht verpflichtet, die in früheren Jahren
erdienten Leistungen der eigenen Mitarbeiter zu erbringen.
Deswegen sind staatliche Pläne im Regelfall
beitragsorientierte Pläne. Jedoch sind in den wenigen Fällen,
in denen staatliche Pläne leistungsorientierte Pläne sind, die
Vorschriften der Paragraphen 29 und 30 anzuwenden.
Versicherte Leistungen
39. Ein Unternehmen kann einen
Plan für Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses
durch die Zahlung von Versicherungsprämien finanzieren. Ein
solcher Plan ist als beitragsorientierter Plan zu behandeln,
es sei denn, das Unternehmen ist (unmittelbar oder mittelbar
über den Plan) rechtlich oder faktisch verpflichtet:
(a) die Leistungen bei
Fälligkeit unmittelbar an die Arbeitnehmer zu zahlen; oder
(b) zusätzliche Beträge zu
entrichten, falls die Versicherungsgesellschaft nicht alle
in der laufenden oder in früheren Perioden erdienten
Leistungen zahlt.
Wenn eine solche rechtliche
oder faktische Verpflichtung zur Zahlung von Leistungen aus
dem Plan beim Unternehmen verbleibt, ist der Plan als
leistungsorientierter Plan zu behandeln.
40. Die durch einen
Versicherungsvertrag versicherten Leistungen müssen keine
direkte oder automatische Beziehung zur Verpflichtung des
Unternehmens haben. Für versicherte Pläne gilt die gleiche
Abgrenzung zwischen Bilanzierung und Finanzierung wie für
andere fondsfinanzierte Pläne.
41. Wenn ein Unternehmen eine
Verpflichtung zu einer nach Beendigung des
Arbeitsverhältnisses zu erbringenden Leistung über Beiträge zu
einem Versicherungsvertrag finanziert und gemäß diesem eine
rechtliche oder faktische Verpflichtung bei dem Unternehmen
verbleibt (unmittelbar oder mittelbar über den Plan, durch den
Mechanismus bei der Festlegung zukünftiger Beiträge oder, weil
der Versicherer ein verbundenes Unternehmen ist), ist die
Zahlung der Versicherungsprämien nicht als beitragsorientierte
Vereinbarung einzustufen. Daraus folgt, dass das Unternehmen:
(a) die qualifizierte
Versicherungspolice als Planvermögen erfasst (siehe
Paragraph 7); und
(b) andere Versicherungspolicen
als Erstattungsansprüche bilanziert (wenn die Policen die
Kriterien des Paragraphen 104A erfüllen).
42. Ist ein Versicherungsvertrag
auf den Namen eines einzelnen Planbegünstigten oder auf eine
Gruppe vom Planbegünstigten ausgestellt und das Unternehmen
weder rechtlich noch faktisch dazu verpflichtet, mögliche
Verluste aus der Police auszugleichen, so ist das Unternehmen
auch nicht dazu verpflichtet, Leistungen unmittelbar an die
Arbeitnehmer zu zahlen; die alleinige Verantwortung zur
Zahlung der Leistungen liegt dann beim Versicherer. Im Rahmen
solcher Verträge stellt die Zahlung der festgelegten
Versicherungsprämien grundsätzlich die Abgeltung der
Leistungsverpflichtung an Arbeitnehmer dar und nicht lediglich
eine Finanzinvestition zur Erfüllung der Verpflichtung.
Folglich existieren nach der Zahlung der Versicherungsprämie
beim Unternehmen kein diesbezüglicher Vermögenswert und keine
diesbezügliche Schuld mehr. Ein Unternehmen behandelt
derartige Zahlungen daher wie Beiträge an einen
beitragsorientierten Plan.
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