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Verordnung (EG) Nr. 211/2005 der Kommission vom 4. Februar 2005 zur
Änderung der Verordnung (EG) Nr. 1725/2003 betreffend die Übernahme
bestimmter internationaler Rechnungslegungsstandards in
Übereinstimmung mit der Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 des
Europäischen Parlaments und des Rates im Hinblick auf den
International Financial Reporting Standard (IFRS) Nr. 1 und 2 und
die International Accounting Standards (IAS) Nr. 12, 16, 19, 32, 33,
38 und 39
Inhalt |
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Änderungen
der Vertragsbedingungen, zu denen die
Eigenkapitalinstrumente gewährt wurden, einschließlich
Annullierungen und Erfüllungen
26. Es ist
denkbar, dass ein Unternehmen die Vertragsbedingungen für
die Gewährung der Eigenkapitalinstrumente ändert.
Beispielsweise könnte es den Ausübungspreis für gewährte
Mitarbeiteroptionen senken (also den Optionspreis neu
festsetzen), wodurch sich der beizulegende Zeitwert dieser
Optionen erhöht. Die Bestimmungen in den Paragraphen 27-29
für die Bilanzierung der Auswirkungen solcher Änderungen
sind im Kontext aktienbasierter Vergütungstransaktionen mit
Mitarbeitern formuliert. Sie gelten jedoch auch für
aktienbasierte Vergütungstransaktionen mit anderen Parteien
als Mitarbeitern, die unter Bezugnahme auf den beizulegenden
Zeitwert der gewährten Eigenkapitalinstrumente angesetzt
werden. Im letzten Fall beziehen sich alle in den
Paragraphen 27-29 enthaltenen Verweise auf den Tag der
Gewährung statt dessen auf den Tag, an dem das Unternehmen
die Waren erhält oder die Vertragspartei die Dienstleistung
erbringt.
27. Die erhaltenen
Leistungen sind mindestens mit dem am Tag der Gewährung
ermittelten beizulegenden Zeitwert der gewährten
Eigenkapitalinstrumente anzusetzen, es sei denn, diese
Eigenkapitalinstrumente sind nicht ausübbar, weil am Tag der
Gewährung eine vereinbarte Ausübungsbedingung (außer einer
Marktbedingung) nicht erfüllt war. Dies gilt unabhängig von
etwaigen Änderungen der Vertragsbedingungen, zu denen die
Eigenkapitalinstrumente gewährt wurden, oder einer
Annullierung oder Erfüllung der gewährten
Eigenkapitalinstrumente. Außerdem hat ein Unternehmen die
Auswirkungen von Änderungen zu erfassen, die den gesamten
beizulegenden Zeitwert der aktienbasierten
Vergütungsvereinbarung erhöhen oder mit einem anderen Nutzen
für den Mitarbeiter verbunden sind. Leitlinien für die
Anwendung dieser Vorschrift sind in Anhang B zu finden.
28. Bei einer
Annullierung (ausgenommen einer Annullierung durch
Verwirkung, weil die Ausübungsbedingungen nicht erfüllt
wurden) oder Erfüllung gewährter Eigenkapitalinstrumente
während des Erdienungszeitraums gilt Folgendes:
(a) Das
Unternehmen hat die Annullierung oder Erfüllung als
vorgezogene Ausübungsmöglichkeit zu behandeln und daher
den Betrag, der ansonsten für die im restlichen
Erdienungszeitraum erhaltenen Leistungen erfasst worden
wäre, sofort zu verbuchen.
(b) Alle
Zahlungen, die zum Zeitpunkt der Annullierung oder
Erfüllung an den Mitarbeiter geleistet werden, sind als
Rückkauf eines Eigenkapitalanteils, also als Abzug vom
Eigenkapital, zu bilanzieren. Davon ausgenommen sind
Überschussbeträge, die den am Tag des Rückkaufs
ermittelten inneren Wert der gewährten
Eigenkapitalinstrumente übersteigen und als Aufwand zu
erfassen sind.
(c) Wenn einem
Arbeitnehmer neue Eigenkapitalinstrumente gewährt werden
und das Unternehmen am Tag der Gewährung dieser neuen
Eigenkapitalinstrumente angibt, dass die neuen
Eigenkapitalinstrumente als Ersatz für die annullierten
Eigenkapitalinstrumente gewährt wurden, sind die als
Ersatz gewährten Eigenkapitalinstrumente auf gleiche
Weise wie eine Änderung der ursprünglich gewährten
Eigenkapitalinstrumente in Übereinstimmung mit Paragraph
27 und den Leitlinien in Anhang B zu bilanzieren. Der
gewährte zusätzliche beizulegende Zeitwert entspricht
der Differenz zwischen dem beizulegenden Zeitwert der
als Ersatz bestimmten Eigenkapitalinstrumente und dem
beizulegenden Nettozeitwert der annullierten
Eigenkapitalinstrumente am Tag, an dem die
Ersatzinstrumente gewährt wurden. Der beizulegende
Nettozeitwert der annullierten Eigenkapitalinstrumente
ergibt sich aus ihrem beizulegenden Zeitwert unmittelbar
vor der Annullierung, abzüglich des Betrags einer
etwaigen Zahlung, die zum Zeitpunkt der Annullierung der
Eigenkapitalinstrumente an den Mitarbeiter geleistet
wurde und die gemäß (b) oben als Abzug vom Eigenkapital
zu bilanzieren ist. Neue Eigenkapitalinstrumente, die
nach Angabe
des Unternehmens nicht als Ersatz für die annullierten
Eigenkapitalinstrumente gewährt wurden, sind als neue
gewährte Eigenkapitalinstrumente zu bilanzieren.
29. Beim Rückkauf
von Eigenkapitalinstrumenten sind die an den Mitarbeiter
geleisteten Zahlungen als Abzug vom Eigenkapital zu
bilanzieren. Davon ausgenommen ist der Anteil des gezahlten
Betrags, der den am Tag des Rückkaufs ermittelten
beizulegenden Zeitwert der rückgekauften
Eigenkapitalinstrumente übersteigt und als Aufwand zu
erfassen ist.
Aktienbasierte Vergütungstransaktionen mit Barausgleich
30. Bei
aktienbasierten Vergütungstransaktionen, die in bar
abgegolten werden, sind die erworbenen Güter oder
Dienstleistungen und die entstandene Schuld mit dem
beizulegenden Zeitwert der Schuld anzusetzen. Bis zur
Begleichung der Schuld ist der beizulegende Zeitwert der
Schuld zu jedem Berichtsstichtag und am Erfüllungstag neu zu
bemessen und sind alle Änderungen des beizulegenden
Zeitwertes erfolgswirksam zu erfassen.
31. Ein
Unternehmen könnte seinen Mitarbeitern als Teil ihres
Vergütungspakets Wertsteigerungsrechte gewähren, mit denen
sie einen Anspruch auf eine künftige Barvergütung (anstelle
eines Eigenkapitalinstruments) erwerben, die an den
Kursanstieg der Aktien dieses Unternehmens gegenüber einem
bestimmten Basiskurs über einen bestimmten Zeitraum
gekoppelt ist. Eine andere Möglichkeit der Gewährung eines
Anspruchs auf den Erhalt einer künftigen Barvergütung
besteht darin, den Mitarbeitern ein Bezugsrecht auf Aktien
(einschließlich zum Zeitpunkt der Ausübung der
Aktienoptionen auszugebender Aktien) einzuräumen, die
entweder rückkaufpflichtig sind (beispielsweise bei
Beendigung des Beschäftigungsverhältnisses) oder nach Wahl
des Mitarbeiters eingelöst werden können.
32. Das
Unternehmen hat zu dem Zeitpunkt, zu dem die Mitarbeiter
ihre Leistung erbringen, die erhaltenen Leistungen und
gleichzeitig eine Schuld zur Abgeltung dieser Leistungen
anzusetzen. Einige Wertsteigerungsrechte sind beispielsweise
sofort ausübbar, so dass der Mitarbeiter nicht an die
Ableistung einer bestimmten Dienstzeit gebunden ist, bevor
er einen Anspruch auf die Barvergütung erwirbt. Sofern kein
gegenteiliger substanzieller Hinweis vorliegt, ist zu
unterstellen, dass die von den Mitarbeitern als
Gegenleistung für die Wertsteigerungsrechte zu erbringenden
Leistungen erhalten wurden. Dementsprechend hat das
Unternehmen die erhaltenen Leistungen und die daraus
entstehende Schuld sofort zu erfassen. Ist die Ausübung der
Wertsteigerungsrechte von der Ableistung einer bestimmten
Dienstzeit abhängig, sind die erhaltenen Leistungen und die
daraus entstehende Schuld zu dem Zeitpunkt zu erfassen, zu
dem die Leistungen von den Mitarbeitern während dieses
Zeitraums erbracht wurden.
33. Die Schuld ist
bei der erstmaligen Erfassung und zu jedem Berichtsstichtag
bis zu ihrer Begleichung mit dem beizulegenden Zeitwert der
Wertsteigerungsrechte anzusetzen. Hierzu ist ein
Optionspreismodell anzuwenden, das die Vertragsbedingungen,
zu denen die Wertsteigerungsrechte gewährt wurden, und den
Umfang der bisher von den Mitarbeitern abgeleisteten
Dienstzeit berücksichtigt.
Aktienbasierte
Vergütungstransaktionen mit wahlweisem Barausgleich oder
Ausgleich durch Eigenkapitalinstrumente
34. Bei
aktienbasierten Vergütungstransaktionen, bei denen das
Unternehmen oder die Gegenpartei vertraglich die Wahl haben,
ob die Transaktion in bar (oder in anderen Vermögenswerten)
oder durch die Ausgabe von Eigenkapitalinstrumenten
abgegolten wird, ist diese Transaktion bzw. sind deren
Bestandteile als aktienbasierte Vergütungstransaktion mit
Barausgleich zu bilanzieren, sofern und soweit für das
Unternehmen eine Verpflichtung zum Ausgleich in bar oder in
anderen Vermögenswerten besteht, bzw. als aktienbasierte
Vergütungstransaktion mit Ausgleich durch
Eigenkapitalinstrumente, sofern und soweit keine solche
Verpflichtung vorliegt.
Aktienbasierte
Vergütungstransaktionen mit Erfüllungswahlrecht bei der
Gegenpartei
35. Lässt ein
Unternehmen der Gegenpartei die Wahl, ob eine aktienbasierte
Vergütungstransaktion in bar (*) oder durch die Ausgabe von
Eigenkapitalinstrumenten beglichen werden soll, liegt die
Gewährung eines zusammengesetzten Finanzinstruments vor, das
aus einer Schuldkomponente (dem Recht der Gegenpartei auf
Barvergütung) und einer Eigenkapitalkomponente (dem Recht
der Gegenpartei auf einen Ausgleich durch
Eigenkapitalinstrumente anstelle von flüssigen Mitteln)
besteht. Bei Transaktionen mit anderen Parteien als
Mitarbeitern, bei denen der beizulegende Zeitwert der
erhaltenen Güter und Dienstleistungen direkt ermittelt wird,
ist die Eigenkapitalkomponente des zusammengesetzten
Finanzinstruments als Differenz zwischen dem beizulegenden
Zeitwert der erhaltenen Güter oder Dienstleistungen und dem
beizulegenden Zeitwert der Schuldkomponente zum Zeitpunkt
des Empfangs der Güter oder Dienstleistungen anzusetzen.
36. Bei anderen
Transaktionen, einschließlich Transaktionen mit
Mitarbeitern, ist der beizulegende Zeitwert des
zusammengesetzten Finanzinstruments zum Bewertungsstichtag
unter Berücksichtigung der Vertragsbedingungen zu bestimmen,
zu denen die Rechte auf Barausgleich oder Ausgleich durch
Eigenkapitalinstrumente gewährt wurden.
37. Zur Anwendung
von Paragraph 36 ist zunächst der beizulegende Zeitwert der
Schuldkomponente und im Anschluss daran der beizulegende
Zeitwert der Eigenkapitalkomponente zu ermitteln – wobei zu
berücksichtigen ist, dass die Gegenpartei beim Erhalt des
Eigenkapitalinstruments ihr Recht auf Barvergütung verwirkt.
Der beizulegende Zeitwert des zusammengesetzten
Finanzinstruments entspricht der Summe der beizulegenden
Zeitwerte der beiden Komponenten. Aktienbasierte
Vergütungstransaktionen, bei denen die Gegenpartei die Form
des Ausgleichs frei wählen kann, sind jedoch häufig so
strukturiert, dass beide Alternativen den gleichen
beizulegenden Zeitwert haben. Die Gegenpartei könnte
beispielsweise die Wahl zwischen dem Erhalt von
Aktienoptionen oder in bar abgegoltenen
Wertsteigerungsrechten haben. In solchen Fällen ist der
beizulegende Zeitwert der Eigenkapitalkomponente gleich
Null, d. h. der beizulegende Zeitwert des zusammengesetzten
Finanzinstruments entspricht dem der Schuldkomponente.
Umgekehrt ist der beizulegende Zeitwert der
Eigenkapitalkomponente in der Regel größer als Null, wenn
sich die beizulegenden Zeitwerte der Vergütungsalternativen
unterscheiden. In diesem Fall ist der beizulegende Zeitwert
des zusammengesetzten Finanzinstruments größer als der
beizulegende Zeitwert der Schuldkomponente.
38. Die erhaltenen
oder erworbenen Güter oder Dienstleistungen sind
entsprechend ihrer Klassifizierung als Schuld- oder
Eigenkapitalkomponente des zusammengesetzten
Finanzinstrumente getrennt auszuweisen. Für die
Schuldkomponente sind zu dem Zeitpunkt, zu dem die
Gegenpartei die Güter liefert oder Leistungen erbringt, die
erhaltenen Güter oder Dienstleistungen und gleichzeitig eine
Schuld zur Begleichung dieser Güter oder Dienstleistungen
gemäß den für aktienbasierte Vergütungstransaktionen mit
Barausgleich geltenden Vorschriften (Paragraph 30-33) zu
erfassen. Für die Eigenkapitalkomponente (falls vorhanden)
sind zu dem Zeitpunkt, zu dem die Gegenpartei die Güter
liefert oder Leistungen erbringt, die erhaltenen Güter oder
Dienstleistungen und gleichzeitig eine Schuld zur
Begleichung dieser Güter oder Dienstleistungen gemäß den für
aktienbasierte Vergütungstransaktionen mit Ausgleich durch
Eigenkapitalinstrumente geltenden Vorschriften (Paragraph
10-29) zu erfassen.
39. Am
Erfüllungstag ist die Schuld mit dem beizulegenden Zeitwert
neu zu bewerten. Erfolgt der Ausgleich nicht in bar, sondern
durch die Ausgabe von Eigenkapitalinstrumenten, ist die
Schuld als Gegenleistung für die ausgegebenen
Eigenkapitalinstrumente direkt ins Eigenkapital umzubuchen.
40. Erfolgt der
Ausgleich in bar anstatt durch die Ausgabe von
Eigenkapitalinstrumenten, gilt die Schuld mit dieser Zahlung
als vollständig beglichen. Alle vorher erfassten
Eigenkapitalkomponenten bleiben im Eigenkapital. Durch ihre
Entscheidung für eine Barabgeltung verwirkt die Gegenpartei
das Recht auf den Erhalt von Eigenkapitalinstrumenten. Diese
Vorschrift schließt jedoch nicht die Möglichkeit einer
Umbuchung innerhalb des Eigenkapitals, also eine Umbuchung
von einem Eigenkapitalposten in einen anderen, aus.
Aktienbasierte
Vergütungstransaktionen mit Erfüllungswahlrecht beim
Unternehmen
41. Bei
aktienbasierten Vergütungstransaktionen, die dem Unternehmen
das vertragliche Wahlrecht einräumen, ob der Ausgleich in
bar oder durch die Ausgabe von Eigenkapitalinstrumenten
erfolgen soll, hat das Unternehmen zu bestimmen, ob eine
gegenwärtige Verpflichtung zum Barausgleich besteht, und die
aktienbasierte Vergütungstransaktion entsprechend
abzubilden. Eine gegenwärtige Verpflichtung zum Barausgleich
liegt dann vor, wenn die Möglichkeit eines Ausgleichs durch
Eigenkapitalinstrumente keinen wirtschaftlichen Gehalt hat
(z. B. weil dem Unternehmen die Ausgabe von Aktien
gesetzlich verboten ist) oder der Barausgleich eine
vergangene betriebliche Praxis oder erklärte Richtlinie des
Unternehmens war oder das Unternehmen im Allgemeinen einen
Barausgleich vornimmt, wenn die Gegenpartei diese Form des
Ausgleichs wünscht.
42. Hat das
Unternehmen eine gegenwärtige Verpflichtung zum Barausgleich,
ist die Transaktion gemäß den Vorschriften für
aktienbasierte Vergütungstransaktionen mit Barausgleich
(Paragraph 30-33) zu erfassen.
43. Liegt eine
solche Verpflichtung nicht vor, ist die Transaktion gemäß
den Vorschriften für aktienbasierte Vergütungstransaktionen
mit Ausgleich durch Eigenkapitalinstrumente (Paragraph
10-29) zu bilanzieren. Bei der Erfüllung kommen folgende
Regelungen zur Anwendung:
(a) Entscheidet
sich das Unternehmen für einen Barausgleich, ist die
Barvergütung mit Ausnahme der unter (c) unten beschriebenen
Fälle als Rückkauf von Eigenkapitalanteilen, also als Abzug
vom Eigenkapital, zu behandeln.
(b) Entscheidet
sich das Unternehmen für einen Ausgleich durch die Ausgabe
von Eigenkapitalinstrumenten, ist mit Ausnahme der unter (c)
unten beschriebenen Fälle keine weitere Buchung erforderlich
(außer ggf. eine Umbuchung von einem Eigenkapitalposten in
einen anderen).
(c) Wählt das
Unternehmen die Form des Ausgleichs mit dem am Erfüllungstag
höheren beizulegenden Zeitwert, ist ein zusätzlicher Aufwand
für den Überschussbetrag anzusetzen, d. h. für die Differenz
zwischen der Höhe der Barvergütung und dem beizulegenden
Zeitwert der Eigenkapitalinstrumente, die sonst ausgegeben
worden wären, bzw., je nach Sachlage, der Differenz zwischen
dem beizulegenden Zeitwert der ausgegebenen
Eigenkapitalinstrumente und dem Barbetrag, der sonst gezahlt
worden wäre.
(*)
In den Paragraphen 35-43 schließen alle Verweise auf
flüssige Mittel auch andere Vermögenswerte des Unternehmens
ein.
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