-

·      Was sind IFRS / IAS ?

·      Umbenennung der IAS in IFRS

·      Wer muss nach IFRS / IAS bilanzieren ?

·      Aufbau des IFRS / IAS - Regelwerkes

·      Wie entstehen die Standards ?

·      Überblick über die wichtigsten Unterschiede zwischen HGB (BilMoG), IFRS und IFRS for SMEs

International Financial Reporting Standards

-

Was sind IFRS / IAS ?

Das Bedürfnis nach internationaler Vergleichbarkeit der Rechnungslegung ist keineswegs neu. Bereits 1973 wurde das International Accounting Standards Committee (IASC) als privatrechtlicher Verein nationaler Verbände von Rechnungslegern und Wirtschaftsprüfern, mit Sitz in London gegründet. Über viele Jahre führte das IASC ein kaum beachtetes Schattendasein, bis die Europäische Union im Jahr 2000 beschloss, bei der Fortentwicklung von Rechnungslegungsvorschriften mit dem IASC zusammen zu arbeiten.

Im Jahr 2001 erfolgte eine Umstrukturierung des IASC und die Umbenennung in IASB (International Accounting Standards Board). Sämtliche bis dato vom IASC verabschiedeten International Accounting Standards (IAS) behielten zunächst ihre Gültigkeit und wurden (und werden noch) nach und nach modifiziert oder vom IASB durch neue Standards ersetzt. Die neuen, vom IASB entwickelten Rechnungslegungsstandards heißen nunmehr International Financial Reporting Standards (IFRS) und werden fortlaufend durchnummeriert.

Der IASB wird in der Auslegung der Standards von dem IFRS Interpretations Committee (vormals International Financial Reporting Interpretations Committee, kurz IFRIC und bis 2001 Standing Interpretations Committee, kurz SIC) unterstützt. Dessen Aufgabe besteht in der Beantwortung von Fragen und Interpretationen seitens der IFRS-Anwender und somit einer inhaltlichen Verbindung der einzelnen IFRS. Zudem unterbreitet das IFRS Interpretations Committee aufgrund seiner Erfahrungen mit Umsetzungsprobleme dem IASB Vorschläge zur Verbesserung einzelner Standards.

Der erste IFRS wurde im Juni 2003 vom IASB veröffentlicht (IFRS 1 Erstmalige Anwendung der International Financial Reporting Standards). Weitere Standards werden laufend vom IASB verabschiedet. Damit diese gesetzliche Wirkung entfalten, übernimmt die Europäische Kommission die Standards in einem so genannten Endorsement-Prozess (Komitologie-Verfahren). Eine Überführung in nationales Recht ist nicht erforderlich, da die EU-Verordnungen unmittelbar für alle Mitgliedstaaten der Europäischen Union gelten.

Die wesentlichen Veränderungen, die bei einer Umstellung auf IFRS zu erwarten sind, lassen sich am besten verstehen, wenn man sich den grundlegenden Unterschied in der Zielsetzung zwischen deutschem Bilanzrecht und IFRS verdeutlicht. Das deutsche Bilanzrecht ist vom Vorsichtsprinzip geprägt. Im Mittelpunkt stehen die Kapitalerhaltung und der Schutz der Gläubiger. Bei den IFRS dominiert dagegen die Informationsfunktion für Investoren. Dabei steht als Bild des typischen Investors nicht ein Gesellschaftergeschäftsführer einer mittelständischen GmbH im Vordergrund, sondern vielmehr der anonyme Teilnehmer (z.B. als Aktionär oder Anleihegläubiger) der organisierten Kapitalmärkte. Die wesentliche Anforderung an den Jahresabschluss nach IFRS ist daher die „fair presentation“, die nicht durch Aspekte der Vorsicht und der Risikovorsorge eingeschränkt werden soll.

Die unterschiedlichen Grundprinzipien der Rechnungslegung nach HGB und IFRS haben erhebliche Bilanzierungs- und Bewertungsunterschiede zufolge. Einige Beispiele:

• Der Goodwill aus Unternehmenserwerben ist nach IFRS zwingend zu aktivieren und nur bei Wertminderung abzuschreiben. Bei einer Aktivierung nach HGB ist eine planmäßige Abschreibung vorgeschrieben.

• Beim  Ansatz selbst erstellter immaterieller Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens besteht mit einigen Ausnahmen nach HGB ein Aktivierungswahlrecht – nach IFRS besteht unter bestimmten Voraussetzungen Ansatzpflicht (z.B. Entwicklungskosten).

• Die fortgeführten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten stellen nach IFRS bei vielen Vermögenswerten nicht die Obergrenze der Bewertung dar. Durch die Folgebewertung zum beizulegenden Zeitwert (fair value) kommt es nach IFRS in vielen Fällen zu einer Überschreitung des nach HGB zulässigen Wertes.

• Das Verbot des Ausweises noch nicht realisierter Gewinne gehört zum Allerheiligsten des deutschen Vorsichtsprinzips – bei IFRS ist eine solche vorzeitige Gewinnrealisierung in bestimmten Bereichen (z.B. bei Auftragsfertigung) nicht nur erlaubt, sondern Pflicht, sofern die entsprechenden Voraussetzungen vorliegen.

• Für einen aktiven Überhang an latenten Steuern besteht nach HGB ein Aktivierungswahlrecht – nach IFRS (insbesondere auch auf steuerliche Verlustvorträge) besteht eine Aktivierungspflicht.

• Nach IFRS sind alle Arten von Aufwandsrückstellungen verboten.

Diese Beispiele zeigen die Tendenz eines höheren Eigenkapitalausweises durch Verhinderung der Bildung von stillen Reserven und durch – gegenüber dem deutschen Handelsrecht – frühere Gewinnrealisierung.

In einer 2011 durchgeführten Untersuchung bei deutschen kapitalmarktorientierten Unternehmen haben sich die beschriebenen Auswirkungen der Umstellung bestätigt:

            Quelle: Coenenberg et al. (2011); in: KoR, S.133ff.                 

Zum Seitenanfang

Umbenennung der IAS in IFRS

Zu einiger Verwirrung hat die "Umbenennung" der IAS in IFRS geführt. Der neue hauptamtliche Board hat sich entschieden, die von ihm verabschiedeten Standards IFRS zu nennen. In zeitlicher Betrachtung gilt daher:

• IAS sind die vom IASC verabschiedeten, weiterhin gültigen Standards.

• IFRS sind die vom IASB verabschiedeten neuen Standards.

Andererseits verwendet der Board die neue Bezeichnung IFRS aber auch als Oberbegriff. Die Praxis verfährt bislang häufig eher umgekehrt, indem sie mit "IAS-Bilanz" die nach IAS- und IFRS-Standards erstellte Bilanz bezeichnet (Quelle: Lüdenbach, IFRS, 6. Aufl., 2010, Freiburg i.Br.).

Zum Seitenanfang

Wer muss nach IFRS / IAS bilanzieren ?

Am 19. Juli 2002 haben das Europäische Parlament und der Rat der Europäischen Union die Verordnung Nr. 1606/2002 (sog. IAS-Verordnung) erlassen. Danach haben kapitalmarktorientierte Unternehmen seit 2005 ihre Konzernabschlüsse nach den Vorschriften der IFRS aufzustellen. Kapitalmarktorientierte Unternehmen im Sinne der IAS-Verordnung sind Mutterunternehmen, deren Wertpapiere (Aktien und/oder Schuldverschreibungen) zum Handel an einem organisierten Kapitalmarkt innerhalb der Europäischen Union zugelassen sind.

Neben der verpflichtenden Anwendung von IFRS im Konzernabschluss wurde den Mitgliedstaaten das Wahlrecht eingeräumt, die Anwendung der IFRS auf Einzelabschlussebene bzw. auf Konzernabschlussebene für nicht kapitalmarktorientierte Unternehmen entweder zu gestatten oder gar zwingend vorzuschreiben.

In Deutschland wurde durch das im Dezember 2004 verabschiedete Bilanzrechtsreformgesetz (BilReG) u.a. diese IAS-Verordnung in nationales Recht umgesetzt. Durch Einfügung des § 315a HGB haben nicht kapitalmarktorientierte Mutterunternehmen ein Wahlrecht, ihren Konzernabschluss mit befreiender Wirkung nach IFRS aufzustellen. § 315a Abs. 1 HGB schreibt darüber hinaus sowohl für verpflichtend als auch freiwillig aufgestellte IFRS-Konzernabschlüsse die Beachtung bestimmter nationaler Vorschriften (z.B. zum Lagebericht, zur Prüfung und Offenlegung von Konzernschlüssen und bestimmten Angaben gem. § 313 f. HGB) vor.

Beim Einzelabschluss eröffnet das BilReG großen Kapitalgesellschaften die Möglichkeit, dass in den Pflichtveröffentlichungen ein IFRS-Einzelabschluss an die Stelle des traditionellen HGB-Abschlusses treten kann. Das Unternehmen wird damit in die Lage versetzt, sich seinen Geschäftspartnern mit einem auf Informationszwecke zugeschnittenen, international "lesbaren" Abschluss zu präsentieren. Für Zwecke der Ausschüttungsbemessung und der Besteuerung ist aber auch weiterhin ein HGB-Einzelabschluss aufzustellen. Unternehmen, die sich entscheiden auf IFRS umzustellen, werden also auf Einzelabschlussebene auf längere Zeit zweigleisig fahren müssen.

Die (freiwillige) Umstellung der Rechnungslegung auf IFRS kann z.B. für solche Unternehmen von Interesse sein, die sich auf den Gang an die Börse vorbereiten oder deren Banken für das Rating einen Abschluss nach IFRS erwarten. Des Weiteren können die Orientierung an den Informationsbedürfnissen der shareholder oder die Vereinheitlichung des internen Konzernreportings Motive für die Umstellung auf IFRS sein.

Zum Seitenanfang

Aufbau des IFRS / IAS - Regelwerkes

Das Regelwerk des IASB hat einen dreistufigen Aufbau:

• Stufe 1: die Einzelstandards (IFRS / IAS), von denen IAS 1 Ausweis- und Gliederungsfragen behandelt und IAS 2 bis 41 und IFRS 1 ff. Einzelfragen der Rechnungslegung,

• Stufe 2: Interpretationen des International Financial Reporting Interpretations Committee zu den IAS / IFRS (IFRIC, früher SIC),

• Stufe 3: ein Framework, in dem Ziele und Anforderungen der Rechnungslegung beschrieben sowie die Elemente der Rechnungslegung (insbesondere Aktiva, Passiva, Erträge und Aufwendungen ) definiert werden.

Hierbei gehen die IFRS / IAS und die IFRIC / SIC als speziellere Regelungen im Konfliktfall dem Framework vor (Quelle: Lüdenbach, IAS / IFRS, 6. Aufl., 2010, Freiburg i.Br.).

                (Quelle: Buchholz, Internationale Rechnungslegung, 2. Aufl. 2001, Bielefeld)

Viele neuere Standards beinhalten auch ergänzende Dokumente wie die Grundlage für Schlussfolgerungen (Basis for Conclusion), Anwendungsleitlinien (Implementation Guidances) und/oder erläuternde Beispiele (Illustrative Examples). Diese Dokumente sind zwar kein offizieller Bestandteil der Standards, können aber zur Auslegung der entsprechenden Standards hinzugezogen werden.

Zum Seitenanfang

Wie entstehen die Standards ?

Für den Entwurf neuer IFRS und die Revision eines bestehenden IAS bzw. IFRS ist ein formalisiertes Verfahren, der standard setting process oder due process, vorgesehen, in dem die interessierte Fachöffentlichkeit Gelegenheit zur Stellungnahme hat.

Am Anfang dieses Standardisierungsprozesses steht als Diskussionspapier ein Draft Statement of Principles. Dieses Diskussionspapier steht mindestens vier Monate zur öffentlichen Diskussion. Die interessierte Fachöffentlichkeit hat dann Gelegenheit, dieses Papier in einem comment letter zu kommentieren.

Anschließend folgt auf Basis der eingegangenen Stellungnahmen ein Entwurf des späteren Standards (Exposure Draft), der wiederum zur Kommentierung veröffentlicht wird. Nach Auswertung und Prüfung der zu dem Exposure Draft eingegangenen Stellungnahmen erfolgt dann die Verabschiedung des endgültigen Standards. Gegebenenfalls erfolgt bei sehr starken Einwendungen teilweise eine überarbeitete Entwurfsfassung (re-exposure), bevor der endgültige Standard verabschiedet wird (Quelle: Lüdenbach, IAS / IFRS, 6. Aufl., 2010, Freiburg i.Br.).

Zum Seitenanfang

Überblick über die wichtigsten Unterschiede zwischen HGB (BilMoG), IFRS und IFRS for SMEs