International Financial Reporting Standards |
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Was sind IFRS /
IAS ?
Das Bedürfnis nach
internationaler Vergleichbarkeit der Rechnungslegung ist
keineswegs neu. Bereits 1973 wurde das International
Accounting Standards Committee (IASC) als privatrechtlicher
Verein nationaler Verbände von Rechnungslegern und
Wirtschaftsprüfern, mit Sitz in London gegründet. Über viele
Jahre führte das IASC ein kaum beachtetes Schattendasein, bis
die EU im Jahr 2000 beschloss, bei der Fortentwicklung von
Rechnungslegungsvorschriften mit dem IASC zusammenzuarbeiten.
Im Jahr 2001
erfolgte eine Umstrukturierung des IASC und die Umbenennung
in IASB (International Accounting Standards Board).
Sämtliche bis dato vom IASC verabschiedeten International
Accounting Standards (IAS) behielten zunächst ihre
Gültigkeit und werden nach und nach modifiziert oder vom
IASB durch neue Standards ersetzt. Die neuen, vom IASB
entwickelten Rechnungslegungsstandards heißen nunmehr
International Financial Reporting Standards (IFRS) und
werden fortlaufend durchnummeriert. Der erste neue Standard
wurde im Juni 2003 vom IASB veröffentlicht. Weitere
Standards werden laufend vom IASB verabschiedet. Damit diese
gesetzliche Wirkung entfalten, verabschiedet die Europäische
Union die Standards in einem so genannten
endorsement-Prozess. Eine Überführung in nationales Recht
ist nicht erforderlich, da die EU-Direktiven unmittelbar für
alle Beitrittsländer der Europäischen Union gelten.
Die wesentlichen
Veränderungen, die bei einer Umstellung auf IFRS zu
erwarten sind, lassen sich am besten verstehen, wenn man sich
den grundlegenden Unterschied in der Zielsetzung zwischen
deutschem Bilanzrecht und IFRS verdeutlicht. Das deutsche
Bilanzrecht ist vom Vorsichtsprinzip geprägt. Im
Mittelpunkt steht die Kapitalerhaltung und der Schutz der
Gläubiger. Bei den IFRS dominiert dagegen die
Informationsfunktion für Investoren. Dabei steht als Bild
des typischen Investors nicht ein
Gesellschaftergeschäftsführer einer mittelständischen GmbH
im Vordergrund, sondern vielmehr der anonyme Teilnehmer
(z.B. als Aktionär oder Anleihegläubiger)
der organisierten Kapitalmärkte. Die wesentliche Anforderung an
den Jahresabschluss ist daher die „fair presentation“, die
nicht durch Aspekte der Vorsicht und der Risikovorsorge
eingeschränkt werden soll.
Die
unterschiedlichen Grundprinzipien der Rechnungslegung nach
HGB und IFRS haben erhebliche Bilanzierungs- und
Bewertungsunterschiede zufolge. Einige Beispiele:
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Der Goodwill
aus Unternehmenserwerben ist nach IFRS zwingend zu
aktivieren und nur bei Wertminderung abzuschreiben. Bei
einer Aktivierung nach HGB ist eine planmäßige
Abschreibung vorgeschrieben.
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Der Ansatz
selbst erstellter immaterieller Wirtschaftsgüter des
Anlagevermögens ist nach HGB verboten – nach IFRS
besteht unter bestimmten Voraussetzungen Ansatzpflicht
(z.B. Entwicklungskosten).
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Die
fortgeführten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten
stellen nach IFRS bei vielen Vermögenswerten nicht die
Obergrenze der Bewertung dar. Durch die Folgebewertung
zum beizulegenden Zeitwert (fair value) kommt es nach
IFRS in vielen Fällen zu einer Überschreitung des nach
HGB zulässigen Wertes.
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Das Verbot des
Ausweises noch nicht realisierter Gewinne gehört zum
Allerheiligsten des deutschen Vorsichtsprinzips – bei
IFRS ist eine solche vorzeitige Gewinnrealisierung in
bestimmten Bereichen (z.B. bei Auftragsfertigung) nicht
nur erlaubt, sondern Pflicht, sofern die entsprechenden
Voraussetzungen vorliegen.
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Für
aktive latente Steuern besteht nach HGB ein
Aktivierungswahlrecht– nach IFRS (insbesondere auch auf
steuerliche Verlustvorträge) Aktivierungspflicht.
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Nach IFRS sind alle Arten von Aufwandsrückstellungen
verboten.
Diese Beispiele
zeigen die Tendenz eines höheren Eigenkapitalausweises durch
Verhinderung der Bildung von stillen Reserven und durch –
gegenüber dem deutschen Handelsrecht – frühere
Gewinnrealisierung.
In einer 2004
durchgeführten Untersuchung bei deutschen
kapitalmarktorientierten Unternehmen haben sich die
beschriebenen Auswirkungen der Umstellung bestätigt:
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Umbenennung der IAS in IFRS
Zu einiger Verwirrung hat die "Umbenennung" der IAS in IFRS
geführt. Der neue hauptamtliche Board hat sich entschieden,
die von ihm verabschiedeten Standards IFRS zu nennen. In
zeitlicher Betrachtung gilt daher:
-
IAS sind die vom IASC verabschiedeten, weiterhin
gültigen Standards.
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IFRS sind die vom IASB verabschiedeten neuen Standards.
Andererseits verwendet der Board die neue Bezeichnung IFRS
aber auch als Oberbegriff. Die Praxis verfährt bislang häufig
eher umgekehrt, indem sie mit "IAS-Bilanz" die nach IAS- und
IFRS-Standards erstellte Bilanz bezeichnet. (aus Lüdenbach,
IAS / IFRS, 3. Aufl., 2004, Freiburg i.Br.)
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Wer muss nach IFRS / IAS
bilanzieren ?
Nach der EU-Verordnung 1606/2002 vom 19. Juli 2002 (sog. IAS-Verordnung) haben kapitalmarktorientierten
Unternehmen ab 2005 ihre Konzernabschlüsse nach IFRS zu
erstellen. Durch das im Dezember 2004 verabschiedete
Bilanzrechtsreformgesetz - BilReG - wurde u.a. diese IAS-Verordnung
in nationales Recht umgesetzt.
Für bestimmte Unternehmen wurde eine Übergangsfrist bis zu
nach dem 31.12.2006 beginnende Geschäftsjahre eingeräumt.
Hierbei handelt es sich zum einen um Unternehmen, die vor
dem 11. September 2002 begonnen haben, ihren
Konzernabschluss auf Basis international anerkannter
Rechnungslegungstandards zu erstellen und deren Wertpapiere
zum öffentlichen Handel in einem Drittstaat zugelassen sind
(z.B. Anwendung der US-GAAP bei Zulassung der Wertpapiere in
den USA). Zum anderen sind Unternehmen, die ausschließlich
Schuldpapiere in einem EU-Mitgliedsstaat oder einem Staat
innerhalb des EWR emittiert haben,
von der Übergangsregelung begünstigt.
Für nicht kapitalmarktorientierte Unternehmen wurde die
Möglichkeit geschaffen, einen befreienden Konzernabschluss
nach IFRS zu erstellen. Das kann z.B. für solche Unternehmen
von Interesse sein, die sich auf den Gang an die Börse
vorbereiten oder deren Banken für das Rating einen Abschluss
nach IFRS erwarten.
Beim Einzelabschluss eröffnet das BilReG großen
Kapitalgesellschaften die
Möglichkeit, dass in den Pflichtveröffentlichungen ein IFRS-Einzelabschluss an die Stelle des
traditionellen HGB-Abschlusses treten kann. Das Unternehmen
wird damit in die Lage versetzt, sich seinen Geschäftspartnern
mit einem auf Informationszwecke zugeschnittenen,
international "lesbaren" Abschluss zu präsentieren.
Für Zwecke der Ausschüttungsbemessung und der Besteuerung
ist aber auch weiterhin ein HGB-Einzelabschluss
aufzustellen.
Unternehmen, die sich entscheiden auf IFRS umzustellen, werden
also auf Einzelabschlussebene auf längere Zeit zweigleisig
fahren müssen.
Zum BilReG (pdf.)
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Aufbau des IFRS / IAS -
Regelwerkes
Das Regelwerk des IASB hat einen
dreistufigen Aufbau:
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Stufe 1: die
Einzelstandards (IFRS / IAS), von denen IAS 1 Ausweis- und
Gliederungsfragen behandelt und IAS 2 bis 41 und IFRS 1 ff.
Einzelfragen der Rechnungslegung,
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Stufe 2: Interpretationen
des International Financial Reporting Interpretations
Committee zu den IAS / IFRS (IFRIC, früher SIC),
-
Stufe 3: ein Framework, in
dem Ziele und Anforderungen der Rechnungslegung beschrieben
sowie die Elemente der Rechnungslegung (insbesondere Aktiva,
Passiva, Erträge und Aufwendungen ) definiert werden.
Hierbei gehen die IFRS / IAS und
die IFRIC / SIC als speziellere Regelungen im Konfliktfall dem
Framework vor. (aus Lüdenbach, IAS / IFRS, 3. Aufl., 2004,
Freiburg i.Br.)
(aus Buchholz, Internationale
Rechnungslegung, 2. Aufl. 2001, Bielefeld)
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Wie entstehen
die Standards ?
Für die Revision eines
IAS-Standards und den Entwurf neuer IFRS ist ein
formalisiertes Verfahren, der standard setting process
oder due process, vorgesehen, in dem die interessierte
Öffentlichkeit Gelegenheit zur Stellungnahme hat. Am Anfang
des Prozesses steht als Diskussionspapier ein Draft
Statement of Principles. Die interessierte Öffentlichkeit
hat vier bis sechs Monate Zeit, dieses Diskussionspapier zu
kommentieren. Es folgt sodann ein Entwurf des späteren
Standards (Exposure Draft), der wiederum zur
Kommentierung veröffentlicht wird, bevor der endgültige
Standard verabschiedet wird (aus Lüdenbach, IAS / IFRS, 3.
Aufl., 2004, Freiburg i.Br.)
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Überblick über die wichtigsten
Unterschiede
zwischen IFRS und HGB
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